Основные средства: признание и классификация

Основные средства: признание и классификация

Критерии признания ОС. В п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» прописано:

«Основные средства — материальные активы, которые предприятие/учреждение с целью использования их в процессе производства/деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он свыше года)».

В дополнение к этому п. 6 П(С)БУ 7 определяет: объект основных средств признается активом, если существует вероятность того, что предприятие/учреждение получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена.

Кроме того, здесь стоит упомянуть еще одно условие для признания в бухучете ОС, а именно — подконтрольность. Ведь согласно п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Так, предприятие может контролировать актив только в случае владения правами на получение будущих экономических выгод от его использования и способности ограничивать доступ других субъектов хозяйствования к таким экономическим благам. Как правило, контроль сопровождается наличием права собственности.

Итак, с указанных норм можно выделить следующие критерии для признания ОС:

1) контролируемость;

2) материальность;

3) срок полезного использования (эксплуатации) свыше года или операционного цикла, если он более года;

4) получение в будущем экономических выгод от использования данного актива

5) возможность достоверной оценки;

6) предназначение — использование в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций.

Дополнительно следует выделить и критерий малоценности. Так, в п. 5.2 П(С)БУ 7 указано: предприятия могут самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА). Косвенно на это указывают п. 2.1 и абз. 1 п. 2.6 р. II Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина Украины от 27.06.2013 г. № 635 (далее — Методрекомендации № 635).

Таким образом, предприятия самостоятельно устанавливают критерий малоценности. И все активы, стоимость которых ниже данного критерия и которые используются свыше года, в бухучете попадают в ряды МНМА. В свою очередь, те активы, которые используются дольше года и стоимость которых выше критерия малоценности, в бухучете признаются ОС.

Такую стоимостную планку для целей бухучета предприятие устанавливает, как правило, в приказе об учетной политике (см. письмо Минфина Украины от 21.12.2005 г. № 31-34000-10-5/27793). В данном разъяснении указано, что полномочия собственника (собственников) предприятия устанавливать учетную политику реализуется путем определения в распорядительном документе перечня методов оценки, учета и процедур, по которым нормативно-методическая база предусматривает более одного их варианта.

Распорядительный документ об учетной политике предприятия должен среди прочего определить применение также стоимостных признаков предметов, входящих в состав МНМА. Однако, несмотря на такие в целом дельные советы, нужно помнить, что в бухучете стоимостный критерий рассматривается не как элемент учетной политики, а как учетная оценка. Подтверждает это и письмо Минфина Украины от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004. Поэтому последствия изменения стоимостного критерия будут отображаться в финотчетности «перспективно»: в периоде, в котором произошли данные изменения, и в последующих периодах, без корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало года (п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Единица учета ОС. Согласно п. 7 П(С)БУ 7, единицей учета ОС является объект основных средств.

Объект ОС — это:

  • законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
  • конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
  • обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного предназначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
  • прочий актив, соответствующий определению основных средств, или часть данного актива, контролируемая предприятием/учреждением.

Это определение приведено в п. 4 П(С)БУ 7. Кроме него, там также указано: если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из таких частей может признаваться в бухучете как отдельный объект основных средств.

[note]К примеру

Здание состоит из различных конструктивных элементов, имеющих разный срок эксплуатации, например: системы отопления — 20 лет полезной эксплуатации, крыши — 15 лет полезной эксплуатации, основной конструкции — 40 лет полезной эксплуатации.

В таком случае предприятие может учитывать каждый конструктивный элемент как отдельный объект основных средств, а может и отражать здание как один объект ОС.[/note]

Стоимость признания ОС. Согласно п. 7 П(С)БУ 7, приобретенные созданные ОС зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости.

[note]Напомним

Первоначальная стоимость — это историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости прочих активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Справедливая стоимость — это стоимость, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату.

Первоначальная стоимость объекта ОС состоит из следующих расходов (п. 8 П(С)БУ 7):

  • суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
  • регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;
  • суммы ввозной пошлины;
  • суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются предприятию/учреждению)
  • расходы по страхованию рисков доставки ОС;
  • расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
  • прочие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Заметим: в первоначальную стоимость ОС, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований, не включаются финансовые расходы, за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы».

Определение первоначальной стоимости объекта ОС зависит от способа их поступления на предприятие, в частности, первоначальной стоимостью для:

  • приобретенных и созданных ОСявляется стоимость их приобретения с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7;
  • безвозмездно полученных ОС— справедливая стоимость на дату получения с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 П(С)БУ 7);
  • ОС, внесенных в уставный капитал,— согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7 (п. 10 П(С)БУ 7);
  • объектов, переведенных в ОС из оборотных активов (запасов),— их себестоимость, определенная согласно П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы» (п. 11 П(С)БУ 7);
  • ОС, полученного в обмен на подобный объект,— остаточная стоимость переданного объекта ОС. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7);
  • ОС, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив,— справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена (п. 13 П(С)БУ 7).
Признание ОС в налоговом учете

Учитывая пп. 14.1.138 НКУ:

«основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 грн, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 6000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционного цикла, если он более года)».

Выделим главные характеристики налогового определения ОС и сравним их с бухучетными характеристиками ОС.

  1. Материальность.В налоговом учете ОС могут считаться лишь материальные активы. В бухучете в ОС могут попасть также только материальные активы. Поэтому с этим никаких недоразумений быть не должно.
  2. Ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации).Для того чтобы претендовать на статус ОС, материальный актив должен быть необоротным. То есть, по ожиданиям управленческого персонала, срок его полезного использования с даты ввода в эксплуатацию должен превышать год (или операционный цикл, если он больше года). В этом аспекте налоговое определение ОС звучит в унисон с бухучетным. К сожалению, этого не скажешь о других критериях.
  3. Хоздеятельная направленность активов.Из необоротных материальных активов в налоговые ОС могут попасть только те, которые предприятие планирует использовать в собственной хозяйственной деятельности. Последней считают деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг и направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в частности, по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (пп. 14.1.36 НКУ).

Безусловно, претендовать на статус ОС могут не только необоротные материальные активы, которые прямо генерируют (увеличивают) налоговые доходы (например, оборудование, которое сдают в аренду, или автомобиль, которым предоставляют услуги по перевозке груза). Для этого, на наш взгляд, достаточно даже опосредованного участия в процессе хозяйственной деятельности.

Скажем, большинство административных необоротных активов (офисы, офисное оборудование, мебель, служебные автомобили, обслуживающие админперсонал, и т.д.) непосредственно не генерируют дохода. Однако все они обслуживают и обеспечивают деятельность предприятия, целью которой является получение дохода, а следовательно — имеют хоздеятельную направленность. То же касается также объектов, которые непосредственно не увеличивают доход от любого отдельно существующего объекта ОС, но могут быть необходимы для получения доходов от прочих активов предприятия (например, охранные системы, системы видеонаблюдения и т.д.).

Соответственно, необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика, называют непроизводственными ОС (пп. 138.3.2 НКУ). Данные объекты не считают ОС, и, как результат, расходы на их приобретение (создание) в налоговом учете не амортизируют. Примером непроизводственных ОС являются необоротные материальные активы, которые предприятие содержит исключительно для удовлетворения личных потребностей своих работников или, допустим, учредителей (например, сауны, автомобили или яхты для бесплатной организации их досуга).

В бухучете разделения на ОС и непроизводственные ОС не существует. Независимо от того, где задействован необоротный материальный актив (в производстве или поставке товаров, предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для осуществления административных и социально-культурных функций), в системе П(С)БУ его по определению считают ОС и амортизируют. То есть использование в хоздеятельности не является определяющим фактором бухгалтерской классификации необоротных материальных активов как ОС.

Немного иной подход к данному вопросу демонстрирует международная практика. Так, по определению из § 6 МСБУ 16 «Основные средства» в ОС попадают только необоротные материальные активы, которые «предназначены для использования в производстве или поставке товаров либо предоставлении услуг для предоставления в аренду или для административных целей». Как видим, в нем не нашлось места для социально-культурной функции. Поэтому если материальный объект приобретен именно для этого, его, по сути, нельзя отразить в МСФО-отчетности среди ОС. В случае же если предприятие может продемонстрировать вероятность поступления будущих экономических выгод от такого объекта, его придется признать в составе необоротных активов.

  1. Стоимость объекта превышает 6000 грн.

Для того чтобы попасть в налоговые ОС, стоимость приобретенного или созданного необоротного материального актива должна превышать 6000 грн (до 01.09.2015 г. — 2500 грн, до 01.01.2012 г. — 1000 грн). Конечно, речь идет не о какой-то абстрактной стоимости (ценности) объекта для собственника, а о его первоначальной стоимости. То есть с упомянутым критерием надо сравнивать всю сумму расходов, которые формируют первоначальную стоимость объекта ОС.

Поскольку с 01.01.2015 г. из НКУ исключили порядок определения первоначальной стоимости основных средств (как известно, расчет налога на прибыль привязали к бухгалтерскому учету), то сравнивать с 6000 грн следует именно первоначальную стоимость ОС, определенную по правилам П(С)БУ 7. Подробнее — в материалах «Стоимостный предел для признания актива основными средствами повышена с 2500 грн до 6000 грн» газеты № 153/2015 и «Предел 6000 грн для основных средств применяется для приобретенных объектов после 01.09.2015 г.» газеты № 219/2015.

[note]Важно

НДС, начисленный (уплаченный) во время купли (создания) объекта ОС, который согласно р. V НКУ включают в налоговый кредит, не увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС (см. п. 8 П(С)БУ 7). Иначе говоря — не участвует в определении суммы расходов, которую сравнивают со стоимостным критерием.[/note]

В случае если материальный актив соответствует всем вышеперечисленным критериям, кроме стоимостного (его первоначальная стоимость не превышает 6000 грн), предприятие имеет дело не с налоговым ОС, а с МНМА. С точки зрения классификации необоротных активов, приведенной в НКУ, это прочий необоротный материальный актив (пп. 138.3.4 НКУ).

Если исходить из названия п. 138.3 НКУ, который прописывает налоговые правила амортизации, то им установлен порядок расчета амортизации основных средств или нематериальных активов. О всех остальных необоротных активах он четко не говорит. В пп. 138.3.1 НКУ указано: расчет амортизации основных средств или нематериальных активов осуществляется в соответствии с П(С)БУ или МСФО с учетом ограничений, установленных пп. 14.1.138 НКУ.

Обо всех остальных необоротных активах не упоминается, а если учесть ограничения пп. 14.1.138 НКУ, то МНМА за бортом, ведь именно согласно последнему МНМА не попадают в основные средства. Однако далее по тексту п. 138.3 НКУ не говорится о запрете амортизации МНМА. Наоборот, группа 11 — малоценные необоротные материальные активы — приведена в таблице «Минимально допустимые сроки амортизации основных средств и прочих необоротных активов» в пп. 138.3.3 НКУ. Именно такая путаница и способствовала появлению вопросов и сомнений касательно амортизации МНМА в налоговом учете.

Согласно последним разъяснениям налоговиков, МНМА в налоговом учете не амортизируются и, соответственно, разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ, по данным активам у плательщика не возникают — см. разъяснения в подкатегории 102.05 системы «ЗІР» и письмо ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15. Свою позицию по этому вопросу мы изложили в материалах «Амортизировать ли в налоговом учете МНМА» газеты № 92/2016 и «Можно ли амортизировать МНМА в налоговом учете» газеты № 132/2016.

Заметим: в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете плательщик не имеет права самостоятельно менять стоимостный критерий (6000 грн), которым надежно разграничены налоговые МНМА и ОС благодаря определению последних с пп. 14.1.138 НКУ.

Таким образом, напрашивается следующий вывод: все «налоговые» МНМА (необоротные материальные активы, предназначенные для использования в хоздеятельности и со стоимостью не более 6000 грн) в бухучете классифицируются как полноценные ОС (если в бухучете стоимостный критерий по отнесению к МНМА совпадает с налоговым, они окажутся на субсчете 112). Соответственно, к ним применяют положения П(С)БУ 7.

С основными характеристиками ОС мы разобрались. Осталось пройтись по исключениям.

Определение ОС (пп. 14.1.138 НКУ) специальным предостережением (см. цитату определения) выводит из данной категории:

  • землю;
  • незавершенные капитальные инвестиции;
  • автомобильные дороги общего пользования;
  • библиотечные и архивные фонды;
  • материальные активы, стоимость которых не превышает 6000 грн;
  • непроизводственные ОС;
  • нематериальные активы.

Данные активы ни при каких обстоятельствах не могут считаться налоговыми ОС.

В бухучете же из вышеперечисленного в ОС не попадают только незавершенные капитальные инвестиции.

Напомним: капитальными инвестициями в необоротные материальные активы считают расходы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, которые увеличивают первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в т.ч. необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудования для монтажа), осуществляемые предприятием (п. 4 П(С)БУ 7).

А вот земля в бухучете, хотя и считается ОС, однако ее стоимость не амортизируют так, как стоимость природных ресурсов (п. 22 П(С)БУ 7).

[note]Подытожим

Если приобретенный актив соответствует всем вышеуказанным критериям (материальность, ожидаемый срок полезного использования, хоздеятельная направленность, стоимостный критерий) и не относится к исключениям, он попадает в налоговые ОС.

Кроме того, данный объект будет классифицирован как ОС и в бухгалтерском учете, ведь бухучетное определение данного понятия шире. Все это означает, что налоговый учет таких активов регулирует, в частности, ст. 138 НКУ, а бухгалтерский — П(С)БУ 7.[/note]

Удостоверившись, что приобретенный объект является налоговым ОС, для него необходимо правильно выбрать группу. Это очень ответственный момент. Ведь от групповой прописки объекта зависит минимально допустимый срок полезного использования объекта, который нужно учитывать при его налоговой амортизации.

Далее ознакомимся с классификацией групп ОС и прочих необоротных активов, предложенной в пп. 138.3.3 НКУ. Заметьте, такое разделение основывается на определении ОС из пп. 14.1.138 НКУ.

Налоговая классификация ОС и прочих необоротных активов

Таблица 1

Основные средства

Согласно пп. 14.1.75 НКУ, земельное улучшение — результаты каких-либо мероприятий, которые приводят к изменению качественных характеристик земельного участка и его стоимости.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎