Убытки в декларации по прибыли

Все юридические лица, находящиеся на общей системе налогообложения и являющиеся плательщиками налога на прибыль, должны подавать декларацию по этому налогу. В продолжение темы о заполнении декларации по налогу на прибыль (см. «ДК» №2/2009) рассмотрим подробнее отражение в отчетности некоторых актуальных моментов. Отдельное внимание обратим на те довольно распространенные виды деятельности 1 , которые облагаются по специальным нормам и требуют отдельного налогового учета.

Если предприятие, в силу тех или иных причин, понесло убытки, то бухгалтеру следует иметь в виду, что в зависимости от периода возникновения и вида деятельности убытки нужно учитывать и отражать в декларации по-разному.

Сразу отметим, что при составлении декларации по налогу на прибыль бухгалтеры должны руководствоваться требованиями Порядка №143 2 по заполнению и представлению такой отчетности в сроки, предусмотренные пп. «б» пп. 4.1.4 Закона №2181, т. е. в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного налогового квартала.

Убытки от деятельности

Закончился сложный в финансовом отношении 2008 год, ставший для многих предприятий убыточным. И это должно найти свое отражение как в финансовой отчетности (формы №1 и №2), так и в декларации по налогу на прибыль.

В результате проведения хозяйственной деятельности в отчетном периоде предприятие может получить как прибыль, так и убыток. То есть объект налогообложения в строке 08 декларации может быть:

— положительным — и тогда предприятие начисляет и уплачивает налог на прибыль 3 ;

— отрицательным — в таком случае нет оснований для налогообложения прибыли в отчетном периоде.

Кроме того, в пределах отчетного года предприятие также может некоторое время работать с убытком. Например, полученные в I квартале отчетного года прибыли могут уменьшаться в течение года за счет убытков, понесенных в следующих налоговых периодах года.

В предыдущей публикации мы уже рассматривали заполнение декларации в случае уменьшения объекта налогообложения на протяжении года. Сейчас проанализируем другие случаи, встречающиеся на практике.

Убытки предыдущих лет. На основании п. 6.1 Закона о прибыли Порядок №143 предусматривает включение убытков предыдущих лет в строку 04.9 декларации за I квартал текущего года 4 в том случае, если объект налогообложения по результатам предыдущего налогового года имеет отрицательное значение (с учетом суммы амортизационных отчислений). В следующих налоговых периодах года (полугодие, 9 месяцев, год) отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего года учитываем в составе валовых расходов (ВР) таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

1 Такими видами деятельности, в частности, являются операции с ценными бумагами и совместная деятельность без создания юридического лица, учет которых в нынешних условиях приобретает большое значение.

2 Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. №143.

3 Но если у предприятия есть переплата по налогу на прибыль, то в пределах такой переплаты оно может не платить его в бюджет.

4 В этой строке отражаем отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего налогового года.

Как видим, Законом не предусмотрено ограничение периодов включения или невключения убытков предыдущих лет в состав ВР. Кроме того, пунктом 16.4 Закона о прибыли также установлено, что налогоплательщики в сроки, определенные законом, подают в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли за отчетный период, рассчитанную нарастающим итогом с учетом отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых периодов в случае его наличия.

Напомним также, что до 2007 года включительно (см. «ДК» №14/2008) существовало ограничение по поводу отрицательного объекта налогообложения: п. 22.13 Закона о прибыли запрещал в 2007 году включать в ВР сумму «отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, возникшую по состоянию на 1 января 2006 года и не погашенную в течение 2006 года». В 2008 году отнесение убытков прошлых лет к ВР не было ограничено ни одним нормативным актом. (Хотя в письме от 11.04.2008 г. №7618/7/15-0217 ГНАУ пытается ограничить сумму, указанную в строке 04.9 декларации, и считает, что она не может превышать значение строки 08 декларации за 2007 год 1 .) В настоящее время нет никаких законодательных ограничений относительно включения в 2009 году в декларацию убытков предыдущих лет.

Таким образом, по нашему мнению, в 2009 году плательщики могут включать в строку 04.9 декларации убытки от деятельности, понесенные предприятием в 2006 — 2008 гг. (с учетом срока исковой давности). Но подчеркиваем: отрицательный объект налогообложения должен быть отражен в годовых декларациях за эти годы. Однако, если плательщик не отражал убытки в отчетности, то, соответственно, в 2009 году не может быть оснований для их отражения в текущих декларациях 2 .

В то же время п. 6.2 Закона запрещает налоговым органам «отказать в приеме налоговой декларации, содержащей отрицательное значение объекта налогообложения, по причинам наличия такого отрицательного значения». То есть налогоплательщик имеет полное право подавать убыточную декларацию. Но есть оговорка (п. 6.3 Закона): если «отрицательное значение объекта налогообложения декларируется налогоплательщиком в течение четырех последовательных налоговых периодов, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку правильности определения объекта налогообложения». Однако в других случаях наличие убытков не является достаточным основанием для проведения такой внеочередной проверки. Поэтому если вы последовательно в течение четырех налоговых периодов подаете убыточные декларации, то налоговые органы не вправе отказать вам в приеме отчетности, но тогда вы должны тщательным образом подготовиться к внеочередной «документалке». Кстати, законодательством не предусмотрен такой вид проверок, как «внеочередные».

Пример 1 ЧП «Аврора» в строке 08 декларации по налогу на прибыль за 2007 год отразило убыток в сумме 30000 грн. В 2008 году убыток поквартально отражался в строке 04.9 как составляющая валовых расходов, при этом у предприятия были показатели по кварталам такие, какие показаны в таблице 1.

Показатели деятельности ЧП «Аврора» в 2008 году и I квартале 2009 г.

Прибыль/убыток 2008 год I квартал 2009 г. I квартал II кв./полуг. III кв./9 мес. IV кв./год прибыль - 1500 / - 4200 / 700 - / - 8600 убыток 5000 - / 3500 - / - 6700 / 6000 - начислен налог на прибыль - - 175 - 2150

Декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды 2008 года и I квартал 2009 года необходимо заполнять так, как показано на образце 1.

Заполнение показателей декларации по налогу на прибыль у ЧП «Аврора»

Показники Код рядка Сума, грн 2008 рік 2009 рік I кв. Півріччя Три квартали Рік I кв. від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього податкового року 04.9 30000 30000 30000 30000 6000 . . . . . . . Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-) ((± 03 - (± 06) - 07) 08 -5000 -3500 700 -6000 8600 Балансові збитки, не компенсовані прибутками до 01.01.2003 09 - - - - - Прибуток, звільнений від оподаткування 10 К5 - - - - - Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: (08 - 09 - 10) 11 - - 700 - 8600 за базовою ставкою 11.1 - - 700 - 8600 за пільговою ставкою _______% 11.2 - - - - - Нарахована сума податку, у тому числі: 12 - - 175 - 2150 за базовою ставкою 12.1 - - 175 - 2150 за пільговою ставкою 12.2 - - - - - Зменшення нарахованої суми податку 13 К6 - - - - - Податкове зобов’язання звітного періоду (12 - 13) 14 - - 175 - 2150 Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року 15 - - - 175 - Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати) 16 - - - 175* 175 Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16) 17 - - 175 - 1975 * В соответствии с пп. 16.16 и 21.3 Закона о прибыли излишне уплаченные суммы налога, начисленные за отчетный период нарастающим итогом с начала года, зачисляются в счет следующих платежей или возвращаются плательщику не позже 10 рабочих дней со дня получения его письменного заявления, если не истек срок исковой давности. Строку 16 не заполняем при заполнении строки 18 «Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати), яка підлягає поверненню на поточний рахунок платника податку в банку-резиденті» независимо от того, были ли возвращены деньги.

В приведенном примере предприятие приняло решение зачесть переплату налога в сумме 175 грн в счет будущих платежей. Поэтому при представлении декларации за I квартал 2009 года оно отражает такую сумму в строке 16 «Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)» 3 . В строку 17 «Сума податку до сплати» следует вписать разницу между заявленным обязательством и суммой переплаты, т. е. 1975 грн (2150 - 175), а вместе с декларацией подать письмо с объяснениями о наличии переплаты и в установленные законодательством сроки уплатить эту разницу в бюджет.

1 Комментарий к этому письму см. в «ДК» №16-17/2008.

2 Для включения таких убытков в декларацию в текущем году следует подать уточняющие расчеты за соответствующие налоговые периоды 2006 — 2008 гг. Например, если предприятие в ІІ квартале 2007 года получило убытки, но не отразило их в декларациях за 6, 9 месяцев и 2007 год (а значит, они не попали в отчетность за 2008 год), то для включения убытков в декларацию в I квартале 2009 года следует подать уточнение за каждый предыдущий налоговой период начиная с периода 6 месяцев 2007 года.

3 Эту строку, по мнению автора, следует заполнять на основании данных сверки лицевого счета по состоянию на начало отчетного года. При заполнении этой строки учитывается норма п. 16.16 Закона о прибыли.

Исправление ошибок. На практике бухгалтеры очень часто, чтобы без проблем сдать декларацию, «прячут» убытки. Это в принципе ошибочные действия, хотя в существующих условиях ведения бизнеса и налогообложения бухгалтеров понять можно. Просто, когда приходит проверка, то тут уже у предприятия возникают проблемы. И если в прошлом году вы не отразили убытки, а проверка еще не началась, то в текущей декларации можно будет их учесть в строке 05.2 «Самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів» или подать уточнение.

«Ценнобумажные» убытки

Факторов, влияющих на формирование прибыли, много. И в зависимости от вида деятельности прибыль предприятия, в соответствии с положениями Закона о прибыли, может определяться как по общим правилам, так и по специальным нормам. Если предприятие в своей хозяйственной деятельности использует ценные бумаги, бухгалтеру следует учитывать пп. 7.6.1 Закона о прибыли, который предусматривает:

1) отдельный учет финансовых результатов операций с ЦБ в разрезе отдельных видов ЦБ 1 (в т. ч. ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами, а также фондовыми и товарными деривативами;

2) если в отчетном периоде расходы плательщика на приобретение каждого отдельного вида ЦБ или деривативов превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ЦБ или деривативов такого же вида в течение отчетного периода, «ценнобумажный» отрицательный финансовый результат переносится в уменьшение доходов от операций с ЦБ такого же вида будущих отчетных периодов;

3) если в течение отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ЦБ, а также деривативов превышают расходы на приобретение ЦБ (деривативов) такого же вида в течение отчетного периода, то сначала учитываем отрицательный финансовый результат от операций с ЦБ или деривативами такого же вида прошлых периодов, а затем определяем прибыль, которую следует включить в состав ВД отчетного периода;

4) нормы этого пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ЦБ, осуществляемые налогоплательщиком, а также по их обратному выкупу им или погашению.

1 Виды ЦБ определены статьей 3 Закона от 23.02.2006 г. №3480-ІV.

То есть в строку 01.4 «Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами» декларации заносится сумма положительных результатов (прибылей) по каждому отдельному виду ЦБ (доходы минус расходы), а полученный по какому-либо виду ценных бумаг убыток переносится в уменьшение финансового результата по такому же виду ценных бумаг будущих отчетных периодов и не уменьшает прибыль, полученную по другим видам ценных бумаг. Например, если в 2008 году доходы от продажи векселей равны 45600 грн, а расходы по облигациям составляют 51600 грн, то в строку 01.4 декларации за 2008 год включаем доходы от продажи векселей в сумме 45600 грн, а отрицательный финансовый результат по облигациям отражаем только в соответствующих строках приложения К3. В I квартале 2009 года бухгалтер перенесет этот убыток от операций с облигациями в строку 2.3 приложения К3.

Пример 2 В июле — декабре 2008 году ЧП «Аврора» проводило операции с векселями, налоговый учет которых отражен в таблице 2.

Заполнение приложения К3 показано на образце 2.

Образец заполнения приложения К3

Показники Код рядка Сума 9 міс. рік Прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами, у тому числі: (сума позитивних значень рядків 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7) 01.4 0 2500 . . . . Прибуток (+) або збиток (-) від операцій з векселями, у тому числі: (3.1 - 3.2 - 3.3) 3 -11000 2500 доходи звітного періоду 3.1 98000 341000 витрати звітного періоду 3.2 109000 338500 від’ємний фінансовий результат попереднього звітного року 3.3 - -

Совместная деятельность

Аналогично учету ЦБ учитываем убытки от совместной деятельности (СД): согласно пп. 7.7.5 Закона, балансовые убытки от СД, понесенные в предыдущих периодах, уменьшают доходы, полученные от такой деятельности в отчетный период. Заметим при этом, что результаты СД учитываются уполномоченным лицом в разрезе договоров о СД и отражаются в Отчете о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица.

Внимание! Рассмотренные нами убытки в то же время являются льготами по налогу на прибыль. Они включены в Справочник льгот 1 по соответствующим кодам (см. таблицу 3).

Льготы по налогу на прибыль

Название льготы Код льготы Норма Закона о прибыли Убытки предыдущего года 11020044 п. 6.1 Убытки по ЦБ и деривативам 11020045 пп. 7.6.1 Убытки от СД 11020046 пп. 7.7.5

И в конце заметим, что плательщики налога на прибыль, имеющие убытки от обычной деятельности, от операций с ЦБ или от ведения СД, должны подавать в сроки, предусмотренные законодательством, статистический Отчет о суммах полученных льгот по налогообложению по отдельным видам налогов и льгот относительно каждого вида налога (ф. №1-ПП) 2 в разрезе видов деятельности и в соответствии с приведенными кодами.

1 Справочник №48 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей по состоянию на 01.01.2009 г. (письмо ГНАУ от 15.01.2009 г. №48).

2 Утвержден приказом Минстата от 23.12.96 г. №376.

Наталия Куцмида, «Дебет-Кредит»

Дата валютирования: особенности применения Суть дела :: Налоговый учет Понятие даты валютирования появилось в украинском банковском законодательстве сравнительно недавно, поскольку не очень широко применяется на практике. Рассмотрим, что дает субъектам хозяйствования применение даты валютирования.

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Коммунальные платежи у «единоналожника» № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет ФЛП — плательщик единого налога второй группы (в свидетельстве плательщика единого налога указан вид деятельности с кодом 68.20 «предоставление в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества») получает доход по до.