Департамент общего аудита по вопросу уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, открытого на срок менее одного года

<p>Должна ли Организация рассчитать и уплатить налог на прибыль организаций, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, за 2014 год по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, если обособленные подразделения был открыты и закрыты до окончания налогового периода по налогу на прибыль?</p>

<p>Существуют ли риски начисления пеней по неуплате/несвоевременной уплате налога на прибыль организаций, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации по месту регистрации этих обособленных подразделений?</p>

1. Должна ли Организация рассчитать и уплатить налог на прибыль организаций, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, за 2014 год по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, если обособленные подразделения был открыты и закрыты до окончания налогового периода по налогу на прибыль?

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Таким образом, в общем случае, у организации возникает обязанность по уплате налога на прибыль и сумм авансовых платежей, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Отметим, что налоговым периодом, по итогам которого определяется сумма налога на прибыль, подлежащего уплате, признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ, пункт 2 статьи 286 НК РФ).

Отчетными периодами, по итогам которых рассчитываются авансовые платежи, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 статьи 285 НК РФ, пункт 2 статьи 286 НК РФ).

При этом в силу статьи 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Из приведенного определения можно сделать вывод о том, что обособленное подразделение может быть создано на срок не менее одного месяца, т.е. в том числе на срок, который может оказаться менее отчетного и/или налогового периода.

Далее рассмотрим порядок уплаты авансовых платежей, налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений, в том числе, в случаях, когда обособленное подразделение было открыто и закрыто в течение налогового периода.

На основании пункта 2 статьи 288 НК РФ доля прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Как следует из приведенных норм, прибыль организации, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода, в целях уплаты налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, распределяется между головным офисом и этими подразделениями, исходя из доли прибыли каждого подразделения.

Доля прибыли подразделения рассчитывается исходя из показателей (среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества).

Данные показатели определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, с момента создания обособленных подразделений по состоянию на отчетные периоды – квартал, полугодие, 9 месяцев, Организация сможет определить долю прибыли каждого обособленного подразделения.

Пунктом 4 статьи 288 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

На основании пункта 1 статьи 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Пунктами 3 и 4 статьи 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в отчетном периоде, следующим за периодом, в котором открыто обособленное подразделение, возникает обязанность по уплате авансового платежа.

Поскольку авансовые платежи по итогам отчетного периода подлежат уплате не позднее 28 календарных дней со дня окончания такого периода, можно сделать вывод о том, что такие авансовые платежи подлежат расчету начиная с того периода, когда было создано обособленное подразделение.

Применительно к рассматриваемому нами случаю при создании обособленного подразделения обязанность по исчислению авансовых платежей будет возникать в следующем порядке:

Обособленное подразделение

Дата постановки на учет

Дата снятия с учета

Налоговая база по исчислению авансового платежа, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, будет определяться

с 1-го полугодия

Таким образом, в этом случае доля прибыли обособленного подразделения определяется по данным того отчетного периода, в котором обособленное подразделение было открыто.

В свою очередь, доля прибыли закрытого обособленного подразделения и окончательная сумма налога (авансового платежа) уплачиваемого в бюджет субъекта РФ, в котором оно находилось, рассчитываются по итогам отчетного периода, в котором это обособленное подразделение было ликвидировано.

При этом, начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельные веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) не могут быть определены, поскольку на конец отчетного периода отсутствуют данные, на основании которых может быть определена доля прибыли.

Порядок действий при расчете налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ после ликвидации обособленного подразделения, как за отчетный период, в котором оно было ликвидировано, так и за последующие периоды, глава 25 НК РФ не регламентирует.

Официальная позиция налоговых органов и Минфина РФ была изложена в многочисленных письмах, и заключается в следующем.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится.

Учитывая, что налоговые декларации по налогу на прибыль организаций составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто.

В связи с этим налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за последний до закрытия обособленного подразделения отчетный период. В этих уточненных налоговых декларациях могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, исчисленные на квартал, в котором произошло закрытие обособленного подразделения, и одновременно увеличены платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации.

Если обособленное подразделение закрыто после наступления одного или двух сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на квартал, в котором это обособленное подразделение закрыто, то в уточненных налоговых декларациях по ликвидированному обособленному подразделению могут быть сняты ежемесячные авансовые платежи только по ненаступившим срокам уплаты и одновременно увеличены на эти же суммы платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений.

Такая позиция была изложена, например, в Письме УФНС по г. Москве от 30.05.11 № 16-15/052700 (со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 24.02.09 № 03-03-06/1/82), в совместном Письме Минфина РФ и ФНС от 07.04.11 № КЕ-4-3/5530@.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 18.02.10 № 16-15/017656 по вопросу расчета суммы налога на прибыль по закрытому обособленному подразделению было отмечено следующее:

«В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого обособленного подразделения не производится.

Учитывая, что декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, определяется без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто».

Таким образом, по мнению фискальных органов, последним отчетным периодом в отношении ликвидируемого обособленного подразделения, является отчетный период, предшествующий соответствующему кварталу, в котором оно было закрыто.

За последний отчетный период, по сути, фиксируется налоговая база, рассчитанная по обособленному подразделению, и в следующих отчетных периодах такая база подлежит исключению из общей базы по налогу на прибыль.

Аналогичный принцип в настоящее время закреплен и в Порядке заполнения налоговой декларации, утвержденном Приказом ФНС РФ от 26.11.14 № ММВ-7-3/600@ (далее - Порядок).

Так, согласно пункту 10.1 Порядка Приложение № 5 к Листу 02 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ организацией, имеющей обособленные подразделения» заполняется налогоплательщиком по организации без обособленных подразделений и по каждому обособленному подразделению, включая закрытые в текущем налоговом периоде, или группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ. Количество расчетов зависит от количества обособленных подразделений или групп обособленных подразделений.

Пунктом 10.2 Порядка предусмотрено, что при закрытии обособленных подразделений (группы обособленных подразделений) в течение налогового периода в Декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения. Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложений № 5 к Листу 02 Декларации с кодом «3» по реквизиту «Расчет составлен» по закрытым обособленным подразделениям.

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что по итогам отчетного (налогового) периода, в котором обособленное подразделение было закрыто, показатели для расчета доли прибыли, относящейся к такому обособленному подразделению, будут равны нулю, обязанность по уплате налога у Организации возникает в виду того, что в этом случае фиксируется налоговая база по налогу на прибыль, рассчитанная по итогам периода, предшествующего периоду закрытия обособленного подразделения.

В рассматриваемом нами случае периодом, по итогам которого будет определена налоговая база по налогу на прибыль, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, будет определяться по итогам 9 месяцев года, в котором были ликвидированы обособленные подразделения, применительно ко всем обособленным подразделениям, сведения о которых приведены в вопросе.

Следует отметить, что существует и иная точка зрения по данному вопросу, выраженная некоторыми специалистами, заключающаяся в том, что последним отчетным периодом для закрытого обособленного подразделения является временной отрезок с начала стандартного отчетного периода и до даты закрытия подразделения.

Данный вывод основан на аналогии применения пункта 3 статьи 55 НК РФ, касающегося порядка ликвидации организации, к обособленным подразделениям, и согласно которому, если организация была ликвидирована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации.

Вместе с тем, поскольку позиция фискальных органов по данному вопросу однозначна, другой порядок действий Организации может повлечь проблемы и разногласия при подаче деклараций в налоговые органы в отношении ликвидируемых обособленных подразделений, поэтому рекомендуем в данном случае руководствоваться алгоритмом действий, предложенным Минфином РФ и налоговыми органами.

Отметим, что позиция, связанная с отсутствием оснований для уплаты налога на прибыль в случаях, когда обособленное подразделение было открыто и закрыто в течение одного налогового периода, но в рамках нескольких отчетных периодов, в виду того, что на конец налогового периода доля прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, будет равна нулю, не высказывалась, ни фискальными органами, ни судебными инстанциями, ни частными специалистами.

В связи с чем, считаем, что, скорее всего, такая позиция приведет к спорам с налоговыми органами.

2. Существуют ли риски начисления пеней по неуплате/несвоевременной уплате налога на прибыль организаций, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации по месту регистрации этих обособленных подразделений?

В соответствии с пунктом 2 статья 57 при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 НК РФ.

Из пункта 3 статьи 58 НК РФ следует, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.

В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.

Таким образом, в случае несвоевременной уплаты налога на прибыль, авансовых платежей по налогу на прибыль, у организации возникает обязанность по уплате пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате такого налога, авансовых платежей.

В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Согласно пункту 5 статьи 13 НК РФ налог на прибыль относится к федеральному налогу.

При этом статьей 50 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) установлено, что в федеральный бюджет зачисляются налоговые доходы от следующих федеральных налогов:

- налога на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в федеральный бюджет, - по нормативу 100 процентов.

На основании статьи 56 БК РФ в бюджеты субъектов РФ подлежат зачислению налоговые доходы от следующих федеральных налогов:

- налога на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов РФ, - по нормативу 100 процентов.

При этом каждый субъект РФ имеет самостоятельный счет федерального казначейства[1].

Соответственно, по налогу на прибыль, подлежащему уплате в бюджеты субъектов РФ, возникает риск, связанный с уплатой налога в бюджет не того субъекта.

Применительно к рассматриваемому нами случаю, уплата налога в бюджет субъекта РФ по месту нахождения головной организации, влечет неуплату налога в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения.

На основании изложенного считаем, что Организации могут быть доначислены пени за неуплату налога на прибыль по месту нахождения обособленных подразделений.

Аналогичная позиция была высказана, в частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.13 № 09АП-13331/2013, 09АП-14103/2013 по делу № А40-11909/12-75-59:

«П. 2 ст. 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, осуществляется налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Ст. 30 Бюджетного кодекса РФ установлен принцип разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации, что означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по осуществлению расходов за органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

Ст. 41 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов.

Ст. 50 Бюджетного кодекса РФ установлено, что в федеральный бюджет поступает в размере 100% налог на прибыль по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ для зачисления в федеральный бюджет. Аналогичная норма предусмотрена п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ для зачисления в региональный бюджет налога на прибыль, подлежащего уплате в данный бюджет.

Таким образом, неперечисление налога на прибыль по месту нахождения определенного обособленного подразделения влечет непоступление налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено это подразделение, и, как следствие, потери этого бюджета.

П. 2 ст. 57 НК РФ установлено, что при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных данным Кодексом.

Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ пени начисляются на неуплаченную сумму налога.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О указал, что пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

С учетом положений приведенных норм налогового и бюджетного законодательства перечисление налога на прибыль в нарушение установленного законом порядка в ненадлежащий бюджет, безусловно, влечет начисление пеней».

Отметим, что в силу пункта 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Поскольку обособленные подразделения на настоящий момент сняты с налогового учета, то выездная налоговая проверка, касающаяся порядка исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения таких обособленных подразделений, будет проводиться налоговыми органами, по месту нахождения головной организации.

В этой связи обращаем Ваше внимание на следующую позицию, высказанную в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.13 № 09АП-13331/2013, 09АП-14103/2013 по делу № А40-11909/12-75-59:

«В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

На основании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа в порядке, установленном ст. 69 НК РФ (п. 3 ст. 101.3 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 69 и п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа направляется налогоплательщику налоговым органом, у которого соответствующий налогоплательщик состоит на налоговом учете, в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Исходя из анализа приведенных норм ФНС России в Письме от 05.07.2011 N ЯК-4-8/10788@ указало, что требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа по результатам налоговой проверки направляется налогоплательщику налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом законодательством о налогах и сборах не ограничено право налогового органа на направление копий требований в налоговые органы по месту учета филиалов или обособленных подразделений в целях контроля над их исполнением и принятия в дальнейшем обеспечительных мер и мер принудительного взыскания, предусмотренных НК РФ.

В этой связи, по результатам проведения налоговым органом по месту налогового учета налогоплательщика, имеющего разветвленную филиальную сеть, налоговой проверки, в том числе и в отношении филиалов и обособленных подразделений налогоплательщика, требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа направляется налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Копия данного требования направляется в налоговый орган по месту налогового учета филиала и обособленного подразделения налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, для дальнейшего контроля за исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, указанных в требовании, и принятия обеспечительных мер и мер принудительного взыскания, предусмотренных ст. ст. 46, 47, 76, 77 НК РФ.

При этом в целях реализации положений п. 3 ст. 32 НК РФ контроль за исполнением обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов осуществляется налоговым органом, вынесшим решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, налоговый орган, осуществивший налоговую проверку не лишен возможности выставления требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа (и осуществлять меры принудительного взыскания) непосредственно в адрес налогоплательщика (в рассматриваемом случае, головного подразделения банка), в том числе по закрытым обособленным подразделениям, с предложением об уплате соответствующих сумм недоимки, пени и штрафа».

Таким образом, несмотря на то, что в настоящее время обособленные подразделения ликвидированы, налоговый орган будет вправе вынести решение о доначислении пени в связи с несвоевременной уплатой налога в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения ликвидированных обособленных подразделений.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 апреля 2015 г.

[1] Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.13 № 09АП-13331/2013, 09АП-14103/2013 по делу № А40-11909/12-75-59.