Образуется ли доход при взыскании убытков?

Во вторую кассацию (дело №А76-26431/2016, определение ВС РФ от 13 декабря 2017 г. № 309-КГ17-13845) передан налоговый спор по НДФЛ, где ставится прямо таки философский вопрос: Что такое доход?

Если конкретно, то суду предстоит решить:

Являются ли доходом, облагаемым НДФЛ, суммы возмещаемого по решению суда реального ущерба?

Гражданин заключил с организацией договор инвестирования, по условиям которого гражданин (инвестор) передал организации денежные средства в суме 60 тыс. рублей на строительство нежилого помещения. Организация свои обязательства не исполнила, и гражданин обратился в суд.

Суд взыскал в пользу гражданина убытки (реальный ущерб) в размере рыночной стоимости непереданного помещения (около 90 млн. рублей). Организация исполнила судебное решение и выплатила эти деньги гражданину.

Налоговый орган, с которым согласились суды, посчитал взысканную сумму убытков доходом и доначислил НДФЛ.

Согласно статье 41 НК доход – это экономическая выгода, т.е. приращение имущества в денежном или натуральном выражении. Гражданин инвестировал 60 тыс. рублей, а получил 90 миллионов. Понятно, почему суды посчитали, что доход имел место.

ФНС России в свое время высказывала позицию по вопросу включения в налоговую базу по НДФЛ сумм убытков, взысканных в судебном порядке в пользу налогоплательщика. В письме от 27.08.2013 № БС-4-11/15526 разъяснено, что:

- суммы возмещаемого по решению суда реального ущерба не являются доходом налогоплательщика и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

- суммы упущенной выгоды (если таковые были выплачены) подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, поскольку являются доходом налогоплательщика.

Представляется, однако, что такой формальный подход (реальный ущерб – нет дохода, упущенная выгода – есть доход), не может быть признан универсальным и во всех случаях правильным.

Возмещение убытков является общей мерой гражданско-правовой ответственности; право на их возмещение, по общему правилу, возникает в каждом случае нарушения субъективных гражданских прав.

Убытки делятся на реальный ущерб и упущенную выгоду.

Упущенная выгода определяется как неполученные доходы, которые потерпевший получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (статья 15 ГК РФ). Если упущенная выгода – это неполученный доход, то в результате взыскания упущенной выгоды этот доход становится «полученным» и, следовательно, подлежит обложению НДФЛ.

С реальным ущербом ситуация сложнее. Под ним понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (статья 15 ГК РФ).

По нашему мнению, налоговые последствия возмещения реального ущерба должны быть разными в зависимости от того, какой юридический факт влечет возникновение обязанности по их возмещению.

Наиболее распространенными юридическими фактами, порождающими право на возмещение убытков, являются деликт и неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств.

Взыскание реального ущерба призвано компенсировать то уменьшение в имущественной сфере, которое понес потерпевший в результате противоправного поведения причинителя вреда.

С экономической точки зрения реальный ущерб взыскивается тогда, когда в результате гражданского правонарушения потерпевший утратил определенное экономическое благо. Цель взыскания – восстановить это благо.

Например, одно лицо повредило имущество, принадлежащее другому лицу. В этом случае в качестве реального ущерба будут взысканы расходы (уже понесенные или будущие) на ремонт этого имущества. Поступления в виде взысканных убытков в этом случае не повлекут приращение в имущественной сфере потерпевшего, а лишь восстановят эту сферу в то состояние, которое было до повреждения (гражданского правонарушения). При таких обстоятельствах взысканные в качестве убытков средства не должны рассматриваться в качестве доходов по НДФЛ, т.к. никакого плюса в экономической сфере потерпевшего (налогоплательщика) не возникло.

Так происходит в ситуации, когда убытки являются следствием деликта (обязательство из причинения вреда).

Однако помимо деликта убытки могут могут быть причинены неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств.

Возмещение убытков в этом случае призвано компенсировать отрицательные последствия неисполнения обязательства. Если кредитор вступал в обязательство с целью получить доход, то взыскание убытков напрвлено на обеспечние реального получения этого дохода. Действительно, цель взыскания убытков в этом случае состоит в том, чтобы поставть кредитора в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом (п. 2 статьи 393 ГК РФ).

Вернемся теперь к казусу, который будет рассматриваться Верховным судом.

Если бы организация-застройщик исполнила свои обязательства по договору инвестирования и передала инвестору помещение, то такая передача не повлекла бы возникновение дохода у инвестора.

Однако можно продолжить цепочку размышлений.

Появился бы доход в том случае, если бы инвестор продал полученное помещение за 90 млн. рублей? Если бы он превратил его в деньги? Очевидно, что да.

В настоящем деле помещение превратилось в деньги вследствие взыскания убытков. Можно ли сказать, что с экономической точки зрения взыскание убытков (реального ущерба) в данном случае для целей налогообложения должно влечь те же последствия, что и продажа помещения? По нашему мнению, да.

Правда, для того, чтобы доход в такой ситуации действительно являлся экономической выгодой (чтобы налогом дейсвительно облагалось приращение имущественной сферы налогоплательщика-потерпевшего), доходом должна считаться разница между суммой взысканных убытков и суммой расходов инвестора по договору инвестирования, т.е., в первую очередь, суммой инвестиционного взноса и другие расходы по договору, если они были.

На все эти вопросы предстоит ответить Верховному суду.

К сожалению, в определении о передаче дела во вторую кассацию судья свою позицию по делу не определила, ограничившись изложением доводов налогоплательщика:

«По мнению предпринимателя, суммы возмещаемого по решению суда реального ущерба, причиненного инвестору в связи с неисполнением застройщиком условий договора, не облагаются НДФЛ, так как не влекут получения экономической выгоды согласно статье 41 Налогового кодекса. Убытки, как и сумма их индексации, являются компенсацией расходов, которые понес или должен понести потерпевший для восстановления нарушенного права».