3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера

Существует мнение, что акты законодательства разъяснительного характера всегда обладают обратной силой независимо от того, улучшают или ухудшают они положение тех, кому адресованы.

Обратное действие актов законодательства, в которых содержится толкование ранее принятых законов, оправдывается тем, что законодатель имеет цель разъяснить, как именно принятый им ранее закон должен был применяться.

Установив правило о недопустимости придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы в Конституции РФ (ст.

Хотелось бы отметить, что явление, когда законодатель принимает закон в одной редакции, а по прошествии определенного времени разъясняет, как нужно понимать принятый им акт, не редкое.

Так, в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ устанавливалось, что с 1 января 2001 г. подлежит вычету НДС, уплаченный по объектам, вводимым в эксплуатацию законченными капитальным строительством (п. 6 ст. 171 НК РФ). До указанной даты этот налог к вычету не принимался. Он должен был включаться в стоимость построенного объекта (п. 2 ст. 3 Закона о НДС). В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычет налога, предусмотренный п. 6 ст. 171 Кодекса, проводится по мере постановки на учет соответствующего объекта, законченного капитальным строительством, или по мере реализации объекта, не завершенного капитальным строительством.

Первоначально законодатель не сделал никакой оговорки, в отношении каких объектов капитального строительства возможен вычет НДС.

Следовательно, приняв к учету завершенный капитальным строительством объект в период с 1 января по 30 апреля (июня) 2001 г., налогоплательщик получал право принять к вычету налог, уплаченный в том числе по работам, выполненным до 1 января 2001 г.

Судебная практика поддержала налогоплательщика. Ответчик приводил доводы о том, что п. 18 Федерального закона от 24 марта 2001 г. N 33-ФЗ установлено, что суммы НДС подлежат вычету только в части сумм налога, приходящихся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. ФАС Московского округа указал, что доводы ответчика не могут служить основанием для отмены постановления апелляционной инстанции, поскольку изменения в НК РФ вступили в силу 27 апреля 2001 г., истец же принял к учету завершенные строительством объекты 24 апреля 2001 г. и потому он правомерно предъявил к вычету НДС.

Совершенно противоположная судебная практика сложилась по налогу на прибыль.

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ введена в действие гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Статьей 266 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков создавать резервы сомнительных долгов. Налогоплательщики, руководствуясь этой статьей, включали в состав дебиторской задолженности задолженность, сформировавшуюся до вступления в силу гл.

См.: Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Российская газета. 2001. 8 авг.

См.: Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // Российская газета. 2002. 31 мая.

Федеральные арбитражные суды приходят к выводу, что Закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ подлежит применению с 1 января 2002 г., поскольку он лишь внес определенность в вопрос о формировании резерва сомнительных долгов в Закон N 110-ФЗ. Поэтому дебиторская задолженность до 1 января 2002 г. не может быть включена в резерв сомнительных долгов, сформированный за первое полугодие 2002 г.

См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2003 г. N А44-2496/02-С15, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2003 г. N А26-1322/03-23, Постановление ФАС Центрального округа от 24 июля 2003 г. N А64-5030/02-10, Постановление ФАС Уральского округа от 2 февраля 2004 г. N Ф09-6/04-АК.

Рассматриваемыми судебными решениями акту законодательства о налогах и сборах придана обратная сила. При этом суды мотивируют свое решение тем, что акт разъясняет положение закона, ранее принятого законодателем. Подобная правоприменительная практика нарушает принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, сформулированный в ст.

По нашему мнению, акты разъяснительного характера могут иметь обратную силу только в том случае, если они улучшают положение участников налоговых правоотношений. Как уже отмечалось, НК РФ выделяет две группы актов, улучшающих положение участников налоговых правоотношений. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за правонарушения, а также устанавливающие дополнительные гарантии прав участников налоговых правоотношений, имеют обратную силу без указания законодателя в связи с наличием специальной коллизионной нормы.

Что же касается актов законодательства о налогах и сборах, иным образом улучшающих положение участников налоговых правоотношений, то такие акты имеют обратную силу, только если прямо предусматривают это.

Возникает вопрос: может ли быть придана таким актам обратная сила, если они имеют разъяснительный характер? Как правило, акты законодательства о налогах и сборах, в которых содержатся разъяснения ранее принятых актов, распространяют свое действие на ранее принятые акты в силу прямого указания на это законодателя. Но даже в том случае, когда законодатель не предусматривает обратного действия актов законодательства о налогах и сборах, разъясняющих ранее принятые акты, разъяснительным актам, по нашему мнению, должна придаваться обратная сила. Это положение противоречит буквальному толкованию п. 4 ст. 5 НК РФ. Однако такое положение вполне соответствует целям правового регулирования.